Tutte le facoltà e le prerogative del contribuente soggetto ad accessi, ispezioni, verifiche e controlli dai funzionari dell’Agenzia delle Entrate o dalla Guardia di Finanza.

È arrivata all’improvviso una pattuglia della Guardia di Finanza per svolgere un controllo nei locali dove eserciti la tua attività commerciale o professionale. Così ti chiedi: quali sono i miei diritti durante un accertamento fiscale?

Lo Statuto del contribuente

Devi sapere, innanzitutto, che esiste una legge fondamentale che disciplina queste ipotesi: è lo Statuto dei diritti del contribuente, un gruppo di norme poste a tutela e garanzia di chi viene sottoposto ad accertamento da parte dei funzionari delle Agenzie fiscali o dai militari della Guardia di Finanza nell’adempimento dei propri compiti di polizia tributaria.

Tra i principi fondamentali che vengono in rilievo nel nostro caso, e cioè nella situazione di chi sta subendo un procedimento finalizzato ad un accertamento fiscale nei suoi confronti, per qualsiasi tipo di imposta e tassa, vi sono i seguenti:

• il diritto di informazione del contribuente, e il correlativo dovere in capo all’Amministrazione finanziaria, che deve consentire la completa e agevole conoscenza della normativa tributaria vigente ed assicurare al contribuente l’effettiva conoscenza degli atti a lui destinati. Ciò significa che la notifica dei provvedimenti, e gli accessi nei locali di esercizio dell’attività, devono essere compiuti, di regola, nei confronti ed alla presenza del contribuente stesso, salvi casi particolari di assenza o irreperibilità;
• il dovere di chiarezza e di motivazione degli atti adottati dall’Amministrazione finanziaria, che devono sempre indicare sia i presupposti di fatto sia le ragioni giuridiche che hanno determinato le decisioni ed i conseguenti provvedimenti; se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama, a meno che non sia già stato consegnato in precedenza al contribuente (come un verbale di constatazione delle operazioni compiute, che precede il verbale di accertamento) o sia altrimenti conosciuto (come l’attribuzione dei valori di estimo catastale degli immobili);
• la tutela dell’affidamento del contribuente nei confronti dell’Amministrazione finanziaria, che significa l’instaurazione di un rapporto reciproco improntato ai principi di collaborazione e buona fede; ciò comporta che non è sanzionabile il contribuente che si sia lealmente attenuto alle indicazioni contenute in atti dell’Amministrazione (ad esempio, una circolare dell’Agenzia delle Entrate, o della Guardia di Finanza) successivamente modificata, e non possono essere contestate violazioni quando vi sono oggettive condizioni di incertezza sulla portata e l’ambito di applicazione della normativa tributaria.

Diritti del contribuente nei controlli e verifiche fiscali

Lo Statuto del contribuente dispone che gli accessi, le ispezioni e le verifiche fiscali nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali devono svolgersi durante l’orario ordinario di esercizio delle attività, con modalità tali da arrecare la minore turbativa possibile all’esercente.

Inoltre, la permanenza degli operatori presso la sede del contribuente accertato non deve superare i 30 giorni lavorativi; il termine è prorogabile, per ulteriori 30 giorni, in caso di indagini particolarmente complesse, con provvedimento motivato del dirigente dell’ufficio.

Per rispettare il principio di leale cooperazione tra l’Amministrazione finanziaria ed il contribuente, al termine delle operazioni di verifica deve essere rilasciata al contribuente accertato una copia del  processo verbale di constatazione (un atto conosciuto con la sigla Pvc) che documenta le attività svolte e gli eventuali rilievi mossi. Da quel momento, il contribuente ha a disposizione 60 giorni per formulare agli Uffici impositori le proprie osservazioni e richieste.

Che poteri ha la Finanza durante l’accertamento?

Durante gli accessi, ispezioni e verifiche svolti presso la sede o l’abitazione del contribuente, i militari della Guardia di Finanza, regolarmente incaricati dal proprio comandante di reparto di svolgere le operazioni di controllo, con foglio di servizio che devono esibire al contribuente al loro arrivo, possono:

• entrare in casa e, più in generale, nei locali privati, come quelli ad uso promiscuo, destinati sia ad abitazione sia ad esercizio dell’attività (si pensi a molti professionisti che hanno lo studio nel loro domicilio), purché siano muniti di apposita autorizzazione rilasciata dal Procuratore della Repubblica, che la concede se ravvisa gravi indizi di violazione della normativa tributaria;
• accedere negli uffici e studi professionali, sempre muniti di autorizzazione del Procuratore della Repubblica se si tratta di locali «adibiti anche ad abitazione»: ad esempio, uno studio collegato con una porta interna alle altre stanze della casa (in tal caso, a differenza delle abitazioni private esclusive, non occorrono i gravi indizi);
• avere la presenza del titolare, o di un suo delegato, alle operazioni di accertamento: questa disposizione, però, riguarda solo gli studi professionali mentre per i controlli agli imprenditori commerciali la presenza personale del titolare della ditta, o del legale rappresentante della società, non è necessaria; ma anche per i professionisti, se il controllo riguarda un loro cliente anziché essi direttamente, l’accertamento è valido (leggi “Verifica in studio Guardia di Finanza senza titolare: è legale?“);
• aprire le borse ed altri involucri chiusi (zaini, valigie, mobili, cassetti, schedari, ecc.), con il consenso dell’interessato oppure previa autorizzazione del pubblico ministero competente, che deve essere preventivamente avvisato (nel frattempo, i verificatori possono cautelare gli oggetti con piantonamenti o apposizione di sigilli, per evitare che il contenuto venga asportato); tutto ciò a meno che il professionista non eccepisca il segreto professionale (ad esempio, per informazioni riservate detenute da un avvocato, medico o psicologo sui suoi clienti);
• sequestrare documenti, oggetti, appunti, computer o altri dispositivi (chiavette Usb, dischi esterni, smartphone, ecc.) ritenuti utili all’accertamento in corso e come possibile prova delle violazioni tributarie compiute dal contribuente o di altri illeciti, anche costituenti reato (la Guardia di Finanza, oltre che essere polizia tributaria, ha anche tutti i poteri di polizia giudiziaria).

Il contribuente va avvisato prima dell’accertamento?

Il contribuente non ha il diritto di essere avvisato prima dell’inizio delle operazioni di accesso, ispezione, verifica e controllo della sua attività, o delle dichiarazioni presentate (per esse, anzi, i controlli avvengono di regola in forma automatizzata); questi atti, quindi, possono essere compiuti anche “a sorpresa”, per non vanificare l’esito dei controlli.

Tuttavia il contribuente ha diritto non solo a ricevere, mediante notifica, il rituale avviso di accertamento emanato nei suoi confronti, ossia l’atto che quantifica formalmente l’ammontare del tributo da recuperare e ne richiede il pagamento (insieme alle sanzioni applicabili), ma anche, in determinati casi, a fruire del cosiddetto contraddittorio preventivo, detto anche endoprocedimentale, perché si svolge all’interno del procedimento che inizia con i controlli e arriva all’atto di accertamento: quindi è uno strumento di difesa anticipata, che consente di intervenire prima che l’atto venga emanato, e a fare in modo che l’Amministrazione possa desistere dalla pretesa impositiva prima di costringere il contribuente a doverla impugnare per ottenerne l’annullamento.

Il contraddittorio preventivo è obbligatorio per gli accertamenti relativi alle imposte sui redditi, come l’Irpef e l’Ires, per l’Iva, le ritenute e le imposte sostitutive, come la cedolare secca o la flat tax prevista per i contribuenti in regime forfettario.

Il Fisco, invece, può accertare senza avviso quando:

• gli accertamenti vengono svolti “a tavolino”, cioè senza un accesso presso la sede del contribuente verificato e senza la necessità di acquisire in quei locali documenti o altri elementi che possono essere reperiti altrove, come le dichiarazioni dei redditi presentate, le fatture elettroniche acquisite al sistema telematico dell’Agenzia delle Entrate, o la documentazione bancaria cui i funzionari dell’Amministrazione finanziaria possono accedere tramite la consultazione dell’archivio elettronico dei rapporti finanziari, o di tutti gli altri dati presenti nel sistema informativo dell’Anagrafe tributaria;
• si tratta di accertamenti parziali e non generali, cioè consistono in controlli limitati ad alcuni aspetti dell’applicazione di una determinata imposta (ad esempio, i controlli sulla regolare emissione degli scontrini fiscali, una singola operazione economica svolta, un contratto non registrato, una detrazione fiscale dichiarata ma non spettante) senza abbracciare tutta l’annualità d’imposta o un intero tributo;
• i cosiddetti tributi “non armonizzati” con l’Unione Europea, cioè non disciplinati a livello comunitario, come l’Iva, a meno che l’obbligo non sia espressamente previsto dalla legge: la Corte di Cassazione ha affermato che «in tema di tributi c.d. non armonizzati l’obbligo dell’Amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, pena l’invalidità dell’atto, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi per le quali siffatto obbligo risulti espressamente sancito» [1].

Avviso di accertamento anticipato: è valido?

Lo Statuto del contribuente, concretizzando il principio di cooperazione di cui abbiamo parlato, prevede che nei 60 giorni decorrenti dalla data di consegna del processo verbale di constatazione, e dunque dal momento della chiusura delle operazioni di verifica svolte, l’avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del suddetto termine, a meno che non sussista una particolare e motivata urgenza o un fondato pericolo per la riscossione dei tributi evasi.

In pratica, ciò significa che in tutti casi di accesso fisico presso l’azienda, lo studio professionale o gli altri locali dove l’attività economica è esercitata, l’Agenzia delle Entrate dovrà attendere 60 giorni prima di emettere l’avviso di accertamento. E se nel frattempo il contribuente ha presentato osservazioni e rilievi che risultano fondati, l’Ufficio deve tenerne conto, e così non formulare la pretesa impositiva, oppure motivare le ragioni precise per le quali ha ritenuto di disattenderli e respingerli.

Come si dialoga con l’Agenzia delle Entrate

Il contraddittorio preventivo può instaurarsi anche per iniziativa dell’Ufficio, con la formulazione, da parte dell’Agenzia delle Entrate, di un invito a comparire. Il contribuente può decidere se partecipare o meno all’accertamento in corso nei suoi confronti: in caso positivo, potrà presentarsi, anche accompagnato dal suo commercialista o avvocato, per fornire tutti i chiarimenti opportuni, e produrre la documentazione a supporto delle sue tesi.

Come abbiamo detto prima, l’Agenzia delle Entrate deve tener conto di questi elementi prospettati dal contribuente, e se decide di emettere comunque l’avviso di accertamento, deve spiegare perché ha disatteso la versione sostenuta dal contribuente e non l’ha ritenuta credibile. Il contraddittorio endoprocedimentale crea, dunque, un dovere di motivazione rafforzata a carico dell’Amministrazione: la violazione comporta la nullità dell’avviso di accertamento emesso, così come il mancato espletamento del contraddittorio preventivo nei casi in cui è obbligatorio.

Quindi il contribuente può ricorrere al giudice tributario, ma deve anche indicare quali ragioni avrebbe potuto far valere se il contraddittorio preventivo fosse stato attivato come previsto, o eccepire quali pregiudizi ha comportato la mancanza di motivazione nell’avviso di accertamento che non ha tenuto conto delle sue osservazioni. In altre parole, la violazione formale deve sempre tradursi in un vizio sostanziale, altrimenti l’avviso di accertamento rimane valido.