Prima di emettere un accertamento fiscale, il contribuente deve potersi difendere e avere la possibilità di un incontro con l’Agenzia delle Entrate.

Dal 18 gennaio 2024, gli uffici dell’agenzia delle Entrate, prima di emettere gli accertamenti o altri atti impositivi, devono, a pena di annullabilità degli atti, instaurare con il contribuente un contraddittorio obbligatorio, informato ed effettivo. Ma, nella pratica, cos’è il contraddittorio preventivo? Si tratta di una fase fondamentale del procedimento con cui l’amministrazione finanziaria porta a conoscenza del contribuente eventuali pretese per irregolarità fiscali consentendogli di difendersi in anticipo rispetto a un eventuale ricorso al giudice.

Introdotto dal Decreto Legislativo n. 219/2023 e pubblicato sulla Gazzetta ufficiale 2/2024, questo nuovo strumento ha apportato modifiche allo statuto dei diritti del contribuente (legge 212/2000). In questo articolo vedremo cos’è il contraddittorio preventivo, come funziona e quali sono i nuovi diritti del cittadino nei confronti dell’Agenzia delle Entrate. Ma procediamo con ordine.

Cos’è il contraddittorio preventivo?

Si tratta di un momento di confronto tra l’amministrazione finanziaria e il contribuente, che avviene prima dell’emissione di un atto impositivo (come un accertamento fiscale o una cartella di pagamento).

Il suo scopo è:

• garantire il diritto di difesa preventivo del contribuente: il contribuente ha la possibilità di conoscere le ragioni che hanno portato l’amministrazione ad avviare un procedimento a suo carico e di fornire le proprie osservazioni e documenti a sostegno della sua posizione;
• prevenire il contenzioso: il confronto tra le parti può portare alla risoluzione bonaria della controversia, evitando il ricorso al giudice tributario.

Come funziona il nuovo contraddittorio preventivo?

L’Agenzia delle Entrate, prima di notificare al contribuente un avviso di accertamento o un altro atto impositivo, gli deve comunicare uno “schema di atto”.

Tale comunicazione contiene l’invito a presentare le proprie osservazioni e documenti entro un termine di 60 giorni per iscritto o in via telematica. Egli può anche chiedere di essere sentito personalmente presso l’ufficio territorialmente competente per un confronto diretto di cui è necessario redigere un verbale.

Spetta al contribuente li diritto di accesso agli atti e quindi anche di estrarre copia del fascicolo per comprendere le ragioni che hanno portato l’amministrazione al controllo e su quali prove questo si fonda.

L’amministrazione finanziaria valuta le osservazioni del contribuente e può decidere di:

• accogliere le osservazioni e annullare l’atto impositivo;
• modificare l’atto impositivo e ridurre la pretesa;
• confermare l’atto impositivo.

L’atto di accertamento può essere emesso solo dopo la scadenza del termine di 60 giorni per il contraddittorio.

Quale legge regola il nuovo contraddittorio preventivo?

La norma che regola il nuovo contraddittorio preventivo è l’articolo 6-bis dello Statuto dei contribuenti. Esso stabilisce che tutti gli atti autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria devono essere preceduti da un contraddittorio informato ed effettivo.

Cosa succede se non viene rispettato il contraddittorio preventivo?

In caso di mancata attuazione del contraddittorio, il contribuente può impugnare l’atto di accertamento dell’Agenzia delle Entrate innanzi alla Commissione di Giustizia Tributaria e chiederne l’annullamento.

Cosa deve contenere l’avviso al contribuente?

Lo “schema di atto” che l’Agenzia delle Entrate comunica al contribuente per potergli consentire di difendersi preventivamente deve indicare:

• il periodo o i periodi d’imposta oggetto di contraddittorio;
• le maggiori imposte, sanzioni e interessi dovuti;
• i motivi che hanno dato luogo alla determinazione delle maggiori imposte;
• il termine, non inferiore a 60 giorni, per la presentazione di eventuali controdeduzioni;
• l’eventuale giorno e luogo della comparizione per accedere ed estrarre, se chiesto dal contribuente stesso, copia degli atti del fascicolo.

La notifica dell’atto conclusivo

Abbiamo detto che l’atto conclusivo non può essere emesso prima della scadenza dei 60 giorni necessari al contribuente per presentare osservazioni.

Tuttavia se la scadenza del termine di 60 giorni per il contraddittorio è successiva a quella di decadenza per l’adozione dell’atto conclusivo, o se fra la scadenza del termine assegnato per il contraddittorio e il predetto termine di decadenza decorrono meno di 120 giorni, quest’ultimo termine è posticipato al 120esimo dopo la data di scadenza del contraddittorio.

I presupposti per fare scattare la proroga per l’atto definitivo sono la notifica dello schema dell’atto e la circostanza che:

• la data ultima per presentare le controdeduzioni scade in data successiva a quella in cui è fissato il termine di decadenza dell’amministrazione dal potere di notificazione dell’atto impositivo. Ad esempio, notifica dello schema dell’atto il 10 novembre, con concessione del termine di 60 giorni. I 60 giorni scadono il 9 gennaio, cioè dopo il termine di decadenza del 31 dicembre per l’accertamento; il termine ultimo di notifica dell’atto di accertamento è il 9 maggio dell’anno dopo a quello di notifica dello schema dell’atto (120esimo giorno dal 9 gennaio);
• tra la data ultima per la produzione delle controdeduzioni e il (successivo) termine di decadenza del potere di notificazione dell’atto intercorrano meno di 120 giorni.

Ai fini della proroga, quindi, i 60 giorni per il contraddittorio, di norma, con termine di decadenza fissato al 31 dicembre 2024, devono scadere in un periodo compreso tra il 4 settembre e il 31 dicembre (in totale 119 giorni dal 4 settembre, cioè meno di 120 giorni). Ad esempio, se i 60 giorni concessi per il contraddittorio scadono il 31 ottobre 2024, il termine ultimo di notifica dell’atto del fisco è il 28 febbraio 2025 (120esimo giorno dopo il 31 ottobre 2024).

La proroga opera anche se le osservazioni scadono dopo il 31 dicembre 2024; così, nel caso in cui il termine di 60 giorni scade il 20 gennaio 2025, il termine di notifica dell’atto sarà il 20 maggio 2025 (120esimo giorno dopo il 20 gennaio 2025, alla scadenza del termine di esercizio del contraddittorio).

Quando non c’è contraddittorio preventivo

Se il contraddittorio preventivo è la regola generale, esistono però delle eccezioni in cui esso non deve essere attivato. Ciò succede nel caso di

• atti automatizzati,
• atti sostanzialmente automatizzati,
• atti di pronta liquidazione
• atti di controllo formale delle dichiarazioni individuati con decreto del ministro dell’Economia e delle Finanze,
• per i casi motivati di fondato pericolo per la riscossione.

Infine il termine generale di 60 giorni, concesso al contribuente per la presentazione di eventuali controdeduzioni o per accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo, previsto dall’articolo 6-bis del Dlgs n. 219/2023, fa un’eccezione, tra l’altro, per i controlli doganali.

Per gli atti esclusi dall’obbligo del contraddittorio preventivo, rimane sempre la chance dell’autotutela, nel caso in cui si tratti di atti annullabili. Il contribuente che ritiene l’atto annullabile può avvalersi dell’autotutela obbligatoria o facoltativa, sperando così di ridurre le liti con il Fisco.